DSAK menerbitkan PSAK baru yang mengadopsi tiga standar Pelaporan Keuangan Internasional (International Financial Reporting Standard/IFRS), yaitu PSAK 71 Instrumen Keuangan yang mengadopsi IFRS 9, PSAK 72 Pendapatan dari Kontrak dengan Pelanggan yang mengadopsi IFRS 15, dan PSAK 73 Sewa yang mengadopsi IFRS 16. Artikel ini akan fokus membahas PSAK 72.

Perubahan mendasar yang ditimbulkan PSAK 72 adalah adanya standar tunggal pengakuan pendapatan untuk semua jenis industri. Pada PSAK 72, entitas mencatat kontrak dengan pelanggan hanya jika seluruh kriteria berikut terpenuhi.

Tahapan Pengakuan Pendapatan dari kontrak pelanggan menurut PSAK 72 yaitu :

Adapun tujuan dari PSAK 72 ini adalah Menetapkan prinsip tentang sifat, jumlah, waktu, dan ketidakpastian pendapatan dan arus kas yang timbul dari kontrak dengan pelanggan. 

PSAK 72 diterapkan untuk seluruh kontrak pelanggan, kecuali :

1. Kontrak sewa - PSAK 30 Sewa (73);  
2. Kontrak asuransi - PSAK 62 Kontrak Asuransi; 
3. Instrumen keuangan - PSAK 71: Instrumen Keuangan, PSAK 65: Laporan Keuangan Konsolidasian, PSAK 66: Pengaturan Bersama, PSAK 4: Laporan Keuangan Tersendiri dan PSAK 15 Investasi pada Entitas Asosiasi dan Ventura Bersama; dan
4. Pertukaran nonmoneter antara entitas dalam lini bisnis yang sama untuk memfasilitasi penjualan kepada pelanggan atau pelanggan potensial, contoh : kontrak antara dua perusahaan minyak untuk menukarkan minyak untuk memenuhi permintaan dari pelanggan dalam lokasi yang berbeda secara tepat waktu.

Mengidentifikasi Kontrak dengan Pelanggan

Entitas mencatat kontrak dengan pelanggan hanya jika seluruh kriteria berikut terpenuhi: 

1. Para pihak dalam kontrak telah menyetujui kontrak (secara tertulis, lisan atau sesuai dengan praktik bisnis pada umumnya) dan berkomitmen untuk melaksanakan kewajiban mereka masing-masing; 
2. Entitas dapat mengidentifikasi hak setiap pihak mengenai barang atau jasa yang akan dialihkan;
3. Entitas dapat mengidentifikasi jangka waktu pembayaran barang atau jasa yang akan dialihkan; 
4. Kontrak memiliki substansi komersial (yaitu risiko, waktu, atau jumlah arus kas masa depan entitas diperkirakan berubah sebagai akibat dari kontrak); dan 
5. Kemungkinan besar entitas akan menagih imbalan yang akan menjadi haknya dalam pertukaran barang atau jasa yang akan dialihkan ke pelanggan. 

Dalam mengevaluasi apakah kolektibilitas terjadi, entitas mempertimbangkan kemampuan dan intensi pelanggan untuk membayar jumlah imbalan ketika jatuh tempo. 

Tidak terdapat suatu kontrak, jika setiap pihak dalam kontrak memiliki hak yang dapat dipaksakan secara sepihak untuk mengakhiri kontrak yang tidak terlaksana penuh (wholly unperformed contract) tanpa adanya kompensasi kepada pihak lain.

Kontrak tidak terlaksana penuh jika kedua kriteria berikut terpenuhi:

• Entitas belum mengalihkan barang atau jasa yang dijanjikan kepada pelanggan; dan
• Entitas belum menerima, dan belum berhak menerima, imbalan apapun dalam pertukaran dengan barang atau jasa yang dijanjikan

Kontrak tidak memenuhi kriteria dan entitas menerima imbalan dari pelanggan, maka imbalan tersebut diakui sebagai pendapatan jika salah satu kriteria terpenuhi:

1. Entitas tidak memiliki sisa kewajiban untuk mengalihkan barang atau jasa kepada pelanggan dan seluruh, atau secara substansial seluruh, imbalan yang dijanjikan pelanggan telah diterima entitas dan tidak dapat dikembalikan; atau
2. Kontrak telah diakhiri dan imbalan yang diterima dari pelanggan tidak dapat dikembalikan.

Entitas mengombinasikan dua atau lebih kontrak sebagai kontrak tunggal jika satu atau lebih kriteria berikut terpenuhi:

1. Kontrak dinegosiasikan sebagai satu paket dengan tujuan komersial tunggal; 
2. Jumlah imbalan yang dibayarkan dalam satu kontrak bergantung pada harga atau pelaksanaan dari kontrak lain; atau
3. Barang atau jasa yang dijanjikan dalam kontrak (atau beberapa barang atau jasa yang dijanjikan dalam setiap kontrak) merupakan kewajiban pelaksanaan tunggal.

Modifikasi kontrak adalah perubahan dalam ruang lingkup atau harga kontrak (atau keduanya) yang disetujui oleh para pihak dalam kontrak.

Entitas mencatat sebagai kontrak terpisah jika kondisi berikut terpenuhi:

1. Ruang lingkup kontrak meningkat karena penambahan barang atau jasa yang dijanjikan bersifat dapat dibedakan (distinct); dan
2. Harga kontrak meningkat oleh sejumlah imbalan yang mencerminkan harga jual berdiri sendiri (stand-alone selling prices) entitas atas penambahan barang atau jasa yang dijanjikan dan penyesuaian yang tepat terhadap harga yang mencerminkan keadaan kontrak tertentu.

Entitas mencatat sebagai kontrak tidak terpisah jika kondisi berikut terpenuhi:

1. Entitas mencatat modifikasi kontrak seolah-olah modifikasi kontrak tersebut merupakan penghentian kontrak yang ada dan menciptakan kontrak baru, jika sisa barang atau jasa bersifat dapat dibedakan dari barang atau jasa yang dialihkan pada atau sebelum tanggal modifikasi kontrak.
2. Entitas mencatat modifikasi kontrak seolah-olah modifikasi kontrak tersebut merupakan bagian dari kontrak yang ada jika sisa barang atau jasa tidak bersifat dapat dibedakan dan, oleh karena itu, menjadi bagian dari kewajiban pelaksanaan tunggal yang dipenuhi sebagiannya pada tanggal modifikasi kontrak.

Mengidentifikasi Kewajiban Pelaksanaan

Pada awal kontrak, entitas menilai barang atau jasa yang dijanjikan dalam kontrak dengan pelanggan dan mengidentifikasi sebagai kewajiban pelaksanaan setiap janji untuk mengalihkan kepada pelanggan baik:  

1. Suatu barang atau jasa (atau sepaket barang atau jasa) yang bersifat dapat dibedakan; atau
2. Serangkaian barang atau jasa yang bersifat dapat dibedakan yang secara substansial sama dan memiliki pola pengalihan yang sama kepada pelanggan

Barang atau jasa yang dijanjikan kepada pelanggan bersifat dapat dibedakan jika kedua kriteria berikut terpenuhi:

1. Pelanggan memperoleh manfaat dari barang atau jasa baik barang atau jasa itu sendiri atau bersama dengan sumber daya lain yang siap tersedia kepada pelanggan; dan
2. Janji entitas untuk mengalihkan barang atau jasa kepada pelanggan dapat diidentifikasi secara terpisah dari janji lain dalam kontrak.

Jika barang atau jasa yang dijanjikan bersifat tidak dapat dibedakan, entitas mengombinasikan barang atau jasa dengan barang atau jasa lain yang dijanjikan sampai entitas mengidentifikasi sepaket barang atau jasa tersebut bersifat dapat dibedakan.

Janji kontrak dengan pelanggan meliputi hal berikut :

• Kontrak umumnya secara eksplisit menyatakan barang atau jasa yang dijanjikan untuk dialihkan kepada pelanggan.
• Akan tetapi, kewajiban pelaksanaan tidak terbatas pada barang atau jasa yang secara eksplisit dinyatakan dalam kontrak.

Barang atau jasa Bersifat dapat Dibedakan dapat berbentuk:

1. Penjualan barang yang diproduksi; yang dibeli 

2. Pelaksanaan tugas

3. Penyediaan jasa; jasa pengaturan

4. Pembagian hak kepada barang dan jasa, dan lain-lain.

Menentukan Harga Transaksi

Ketika (atau selama) kewajiban pelaksanaan diselesaikan, entitas mengakui pendapatan atas sejumlah harga transaksi (yang tidak termasuk estimasi atas imbalan variabel yang dibatasi) yang dialokasikan terhadap kewajiban pelaksanaan.

Cara Entitas menentukan Harga Transaksi yaitu:

1. Mempertimbangkan syarat kontrak dan praktik bisnis umum. 
2. Harga transaksi adalah jumlah imbalan yang diperkirakan menjadi hak entitas dalam pertukaran untuk mengalihkan barang atau jasa kepada pelanggan, tidak termasuk jumlah yang ditagih atas nama pihak ketiga (contoh:pajak). 
3. Imbalan yang dijanjikan dalam kontrak dengan pelanggan dapat mencakup jumlah tetap, jumlah variabel, atau keduanya.
4. Entitas mempertimbangkan syarat kontrak dan praktik bisnis umum entitas untuk menentukan harga transaksi. Sifat, waktu, dan jumlah imbalan yang dijanjikan oleh pelanggan mempengaruhi estimasi harga transaksi.
5. Entitas mempertimbangkan dampak dari seluruh hal berikut:

• Imbalan Variabel
• Liabilitas Pengembalian
• Estimasi Pembatasan Imbalan Variabel
• Penentuan kembali Imbalan Variabel
• Keberadaan Komponan Pendanaan Signifikan dalam Kontrak
• Imbalan Non Kas
• Uang Imbalan kepada Pelanggan

Mengalokasikan Harga Transaksi terhadap Kewajiban Pelaksanaan

Tujuan mengalokasikan harga transaksi adalah entitas mengalokasikan harga transaksi terhadap setiap kewajiban pelaksanaan (atau barang atau jasa bersifat dapat dibedakan) dalam jumlah yang menggambarkan jumlah imbalan yang diharapkan menjadi hak entitas dalam pertukaran untuk mengalihkan barang atau jasa yang dijanjikan kepada pelanggan.

Entitas mengalokasikan harga transaksi terhadap setiap kewajiban pelaksanaan yang diidentifikasi dalam kontrak dengan:

• Dasar harga jual berdiri sendiri relatif (relative stand-alone selling price), 
• Kecuali diatur khusus untuk alokasi diskon dan untuk alokasi imbalan yang mencakup variabel.

Perubahan Harga Transaksi

Entitas mengalokasikan ke dalam kewajiban pelaksanaan dalam kontrak perubahan selanjutnya atas harga transaksi dengan dasar yang sama dengan pada awal kontrak.

Entitas mencatat perubahan dalam harga transaksi sebagai hasil dari modifikasi kontrak. 

Jika terjadi modifikasi kontrak, entitas mengalokasikan perubahan harga transaksi dengan salah satu cara berikut:

1. Entitas mengalokasikan perubahan dalam harga transaksi sebelum modifikasi jika, dan sejauh perubahan dalam harga transaksi dapat diatribusikan terhadap jumlah imbalan variabel yang dijanjikan sebelum modifikasi dan modifikasi dicatat sebagai penghentian kontrak.
2. Modifikasi dicatat sebagai kontrak terpisah, artinya entitas mengalokasikan perubahan dalam harga transaksi terhadap kewajiban pelaksanaan dalam kontrak modifikasian

Mengakui pendapatan ketika (pada saat) entitas telah menyelesaikan Kewajiban Pelaksanaan

Entitas mengakui pendapatan ketika (atau selama) entitas menyelesaikan kewajiban pelaksanaan dengan mengalihkan barang atau jasa yang dijanjikan (yaitu aset) kepada pelanggan. 

Aset dialihkan ketika (atau selama) pelanggan memperoleh pengendalian atas aset.

Pada awal kontrak entitas menentukan apakah entitas menyelesaikan kewajiban pelaksanaan sepanjang waktu atau suatu waktu tertentu

Kewajiban Pelaksanaan yang Diselesaikan Sepanjang Waktu (Performance Obligation Over Time)

Entitas mengalihkan pengendalian barang atau jasa sepanjang waktu artinya menyelesaikan kewajiban pelaksanaan dan mengakui pendapatan sepanjang waktu, jika satu dari kriteria berikut terpenuhi:

1. Pelanggan secara simultan menerima dan mengonsumsi manfaat yang disediakan oleh kinerja entitas saat entitas melaksanakan kewajiban pelaksanaannya tersebut
2. Kinerja entitas menciptakan atau meningkatkan aset (sebagai contoh, pekerjaan dalam proses) yang dikendalikan pelanggan sebagai aset yang diciptakan atau ditingkatkan
3. Kinerja entitas tidak menciptakan suatu aset dengan penggunaan alternatif terhadap entitas dan entitas memiliki hak atas pembayaran yang dapat dipaksakan atas kinerja yang telah diselesaikan sampai saat ini

Kewajiban Pelaksanaan yang Diselesaikan Pada Waktu Tertentu (Performance Obligation At a Point In Time)

Jika kewajiban pelaksanaan tidak diselesaikan sepanjang waktu, maka entitas menyelesaikan kewajiban pelaksanaan pada waktu tertentu. 

Untuk menentukan waktu tertentu dimana pelanggan memperoleh pengendalian atas aset yang dijanjikan dan entitas menyelesaikan kewajiban pelaksanaan, entitas mempertimbangkan persyaratan pengendalian. 

Sebagai tambahan, entitas mempertimbangkan indikator pengalihan pengendalian, yang mencakup, tetapi tidak terbatas pada, hal berikut:

1. Entitas memiliki hak kini atas pembayaran aset
2. Pelanggan memiliki memiliki hak kepemilikan legal atas aset
3. Entitas telah mengalihkan kepemilikan fisik atas aset
4. Pelanggan memiliki risiko dan manfaat signifikan atas kepemilikan aset
5. Pelanggan telah menerima aset

Pengendalian mencakup kemampuan untuk mencegah entitas lain mengarahkan penggunaan atas, dan memperoleh manfaat dari, aset. 

Manfaat atas aset adalah arus kas potensial (arus masuk atau penghematan arus keluar) yang dapat diperoleh secara langsung atau tidak langsung dalam berbagai cara, seperti dengan:

• Menggunakan aset untuk memproduksi barang atau menyediakan jasa (termasuk jasa publik);
• Menggunakan aset untuk meningkatkan nilai aset lain;
• Menggunakan aset untuk menyelesaikan liabilitas atau mengurangi beban;
• Menjual atau mempertukarkan aset;
• Menjaminkan aset untuk perolehan pinjaman; dan
• Memiliki aset.

Pengukuran kemajuan terhadap penyelesaian kewajiban – sepanjang waktu

Untuk setiap kewajiban pelaksanaan yang diselesaikan sepanjang waktu entitas mengakui pendapatan dengan mengukur kemajuan terhadap penyelesaian kewajiban pelaksanaan. 

Tujuan pengukuran kemajuan: untuk menggambarkan kinerja entitas dalam mengalihkan pengendalian atas barang atau jasa yang dijanjikan kepada pelanggan.

Entitas menerapkan metode tunggal atas pengukuran kemajuan untuk setiap kewajiban pelaksanaan yang diselesaikan sepanjang waktu dan entitas menerapkan metode tersebut secara konsisten terhadap kewajiban pelaksanaan serupa dan dalam keadaan serupa.

Pada setiap akhir periode pelaporan, entitas mengukur kembali kemajuan terhadap penyelesaian kewajiban pelaksanaan secara penuh yang diselesaikan sepanjang waktu.

Metode pengukuran kemajuan sesuai dengan sifat barang dan jasa:

a. Metode output

b. Metode input

Metode Output

Output adalah nilai barang atau jasa yang diperjanjikan dalam kontrak.

Output dapat ditentukan berdasarkan;

a. Appraisal

b. Milestone penyelesaian

c. Survey untuk menentukan penyelesaian

d. Waktu yang telah digunakan 

e. Unit yang dihasilkan

Output terkadang tidak dapat digunakan sebagai ukuran misal output yang digunakan unit yang dihasilkan, sementara perusahaan baru sampai pada tahap barang setengah jadi.

Output terkadang tidak mudah untuk diobservasi karena hubungan input dan output yang tidak terjadi secara langsung.

Metode Input

Input adalah usaha yang dilakukan entitas untuk memenuhi kewajiban.

Input dapat berupa sumber daya dan jam pemakaian

Input tidak tepat digunakan sebagai ukuran penyelesaian kewajiban jika:

• Input tidak memberikan kontribusi terhadap penyelesaian kewajiban pelaksanaan misalnya inefisiensi
• Input biaya tidak sesuai dengan kemajuan entitas dalam penyelesaian kewajiban pelaksanaan.

Biaya inkremental atas Perolehan Kontrak

Entitas mengakui biaya inkremental atas perolehan kontrak dengan pelanggan sebagai aset jika entitas memperkirakan untuk memulihkan biaya tersebut.

Biaya inkremental atas perolehan kontrak adalah biaya yang terjadi untuk memperoleh kontrak dengan pelanggan yang tidak akan terjadi jika kontrak belum diperoleh (sebagai contoh, komisi penjualan).

Biaya untuk memperoleh kontrak yang terjadi tanpa memperhatikan apakah kontrak yang diperoleh diakui sebagai beban ketika terjadi, kecuali biaya tersebut secara eksplisit dapat dibebankan ke pelanggan tanpa memperhatikan apakah kontrak diperoleh.

Jika biaya yang terjadi dalam memenuhi kontrak dengan pelanggan tidak berada dalam ruang lingkup Pernyataan lain, entitas mengakui sebagai aset atas biaya yang terjadi untuk memenuhi kontrak hanya jika biaya tersebut memenuhi seluruh kriteria berikut:

1. Biaya berkaitan secara langsung dengan kontrak atau untuk kontrak yang diantisipasi dapat diidentifikasi secara spesifik oleh entitas (sebagai contoh, biaya yang berkaitan dengan jasa yang disediakan dalam pembaruan kontrak yang ada atau biaya merancang (costs of designing) aset untuk dialihkan dalam kontrak spesifik yang belum disetujui);
2. Biaya menghasilkan atau meningkatkan sumber daya entitas yang akan digunakan dalam penyelesaian (atau dalam melanjutkan penyelesaian) kewajiban pelaksanaan di masa depan; dan
3. Biaya diharapkan akan dipulihkan.

Aset yang diakui (biaya kontrak ditangguhkan) diamortisasi dengan dasar sistematik yang konsisten dengan pengalihan kepada pelanggan atas barang atau jasa yang berkaitan dengan aset. 

Aset dapat berkaitan dengan barang atau jasa yang dialihkan dalam kontrak yang diantisipasi spesifik. 

Entitas memperbarui amortisasi untuk mencerminkan perubahan signifikan

Entitas mengakui rugi penurunan nilai dalam laba rugi jika jumlah tercatat aset yang diakui melebihi:

1. Jumlah sisa dari imbalan yang diharapkan entitas untuk diterima dalam pertukaran barang atau jasa yang berkaitan dengan aset; dikurangi
2. Biaya yang berkaitan langsung dengan penyediaan barang atau jasa dan yang belum diakui sebagai beban

Penyajian

Ketika salah satu pihak dalam kontrak telah melaksanakan, entitas menyajikan kontrak dalam laporan posisi keuangan sebagai:

a. aset kontrak jika (kewajiban > imbalan diterima), atau 

b. liabilitas kontrak jika (kewajiban < imbalan diterima)

bergantung pada hubungan antara kinerja entitas dan pembayaran pelanggan.

Entitas menyajikan hak tanpa syarat terhadap imbalan secara terpisah sebagai piutang.

Pengungkapan

Tujuan persyaratan pengungkapan adalah agar entitas mengungkapkan informasi yang cukup yang memungkinkan pengguna laporan keuangan memahami sifat, jumlah, waktu dan ketidakpastian pendapatan dan arus kas yang timbul dari kontrak dengan pelanggan. Untuk mencapai tujuan tersebut, entitas mengungkapkan informasi kualitatif dan kuantitatif tentang seluruh hal berikut:

a. Kontrak dengan pelanggan;

• Pemisahan Pendapatan
• Saldo Kontrak
• Kewajiban Pelaksanaan
• Harga Transaksi yang Dialokasikan terhadap Sisa Kewajiban Pelaksanaan

b. Pertimbangan signifikan dan perubahan dalam pertimbangan, yang dibuat dalam menerapkan Pernyataan ini terhadap kontrak tersebut dan; 

Menentukan Waktu Penyelesaian Kewajiban Pelaksanaan

Menentukan harga transaksi dan jumlah yang dialokasikan untuk kewajiban pelaksanaan

c. Aset yang diakui dari biaya untuk memperoleh atau memenuhi kontrak dengan pelanggan.

Tanggal Efektif

Entitas menerapkan Pernyataan ini untuk periode tahun buku yang dimulai pada atau setelah 1 Januari 2020. Penerapan dini diperkenankan.

Jika entitas menerapkan Pernyataan ini lebih dini, maka entitas mengungkapkan fakta tersebut.

PSAK 72 menekankan standar baru dalam pengakuan pendapatan, pendapatan yang dicatat harus sesuai dengan kontrak yang disepakati. Jika dalam kontrak terdapat unsur pengembalian barang, pendapatan yang dicatat harus memperhitungkan kemungkinan pengembalian barang dilakukan dalam masa kontrak berdasarkan pengalaman dan risiko dari kerja sama dengan pelanggan tersebut.

Pengakuan pendapatan secara pajak tidak memperhitungkan kemungkinan pengembalian barang pada awal pencatatan. Pengembalian barang diberlakukan melalui retur penjualan. Kondisi ini yang akan menyebabkan perbedaan waktu dalam pencatatan pendapatan secara komersial dengan fiskal.

Pendapatan yang diakui secara komersial akan lebih kecil dari pendapatan yang diakui secara fiskal pada awal transaksi penjualan. Perbedaan ini menyebabkan dasar perhitungan penghasilan kena pajak pada akhir tahun akan mengalami perbedaan antara komersial dan fiskal.

Perbedaan waktu pengakuan pendapatan antara ketentuan perpajakan dan PSAK perlu dijembatani dengan pembuatan kertas kerja rekonsiliasi. Perbedaan pengakuan pendapatan tentu memengaruhi pengakuan secara langsung biaya yang terkait dengan pendapatan dan harga pokok penjualan. Kertas kerja rekonsiliasi tidak hanya dibutuhkan untuk perhitungan PPh tetapi diperlukan dalam pelaporan pajak pertambahan nilai (PPN) sebagai kontrol atas penjualan.

Sampai saat ini, otoritas pajak belum mengeluarkan ketentuan perpajakan mengenai penerapan PSAK 72. Pelaku usaha membutuhkan kepastian ketentuan perpajakan sebagai bagian dari perencanaan pajak perusahaan.

Demikian pembahasan saya tentang PSAK 72 - Pendapatan dari Kontrak dengan Pelanggan, semoga artikel ini bermnafaat buat Sobat Akuntansi sekalian, artikel selanjutnya saya akan membahas contoh soal terkait PSAK 72. Terima Kasih.